建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系的構想

　　注冊會計師協(xié)會(以下簡稱協(xié)會)是管理、監(jiān)督并服務于注冊會計師行業(yè)的自律性組織，其行業(yè)監(jiān)管職能在日常工作中顯得尤為突出。但是我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，行業(yè)監(jiān)管體系在不少地方協(xié)會特別是地市級基層協(xié)會尚未建立，或者尚待完善。本文試就如何建立和完善協(xié)會的行業(yè)監(jiān)管體系進行探討，并就行業(yè)監(jiān)管體系的運作談談我們的構想。

　　一、業(yè)務監(jiān)管體系的職能

　　就總體而言，協(xié)會的業(yè)務監(jiān)管職能主要是對注冊會計師和會計師事務所(以下簡稱事務所)的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督、檢查，并在涉及監(jiān)管內(nèi)容的方面為事務所及注冊會計師提供服務。具體劃分為檢查、咨詢、保護和懲戒等幾個方面。

　　(一)檢查職能

　　檢查的目的在于提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；并憑借檢查、調(diào)查所取得的證據(jù)資料，保護注冊會計師及事務所的合法權益，懲戒違反職業(yè)道德規(guī)范或具有其他過錯的事務所及注冊會計師。按照檢查要求主體的不同和檢查是否具有特定目的劃分，可分為日常檢查和調(diào)查兩類：

　　1.日常檢查，具體可分為一般性檢查和專項檢查、全面檢查和重點抽查、經(jīng)常性的檢查與臨時性檢查、聯(lián)查、互查等。

　　2.調(diào)查，又稱專案調(diào)查，主要指協(xié)會收到舉報或投訴，需要對某事務所的某項具體業(yè)務展開調(diào)查，或者事務所及注冊會計師認為受到不當?shù)拿袷禄蛐淌绿幜P，請求協(xié)會為其行使抗辯權而展開調(diào)查。協(xié)會應形成完善的信息反饋機制，通過計算機網(wǎng)絡掌握事務所的各種情況，及時組織專案調(diào)查，建立健全舉報制度。

　　(二)咨詢職能

　　隨著事務所和注冊會計師業(yè)務逐步拓展和日益復雜，協(xié)會的咨詢職能將日益顯現(xiàn)其重要性。目前因執(zhí)行質(zhì)量事故而導致事務所和注冊會計師陷于被動甚至被推上被告席的，很大一部分原因屬于執(zhí)業(yè)人員業(yè)務能力所限或對法規(guī)、準則理解的偏差，導致技術處理上的失誤。這種情況下，注冊會計師及事務所對協(xié)會的鑒定表態(tài)成為一種主動的需求，希望協(xié)會能夠通過行業(yè)監(jiān)管體系提供更多的咨詢服務，這就為協(xié)會監(jiān)管咨詢職能的發(fā)揮提供了廣闊的空間。

　　(三)保護職能

　　依法保護事務所及注冊會計師的合法權益，不但是監(jiān)管體系的一項職能，也是協(xié)會的一種責任，這一點目前顯得尤為迫切。

　　近幾年來，不少事務所成為代償代賠的訴訟目標，只要事務所出具的驗資或審計報告有所謂不實之處，不論造成不實的過錯責任是否在注冊會計師，也不論造成的損失與事務所報告之間有無必然因果關系，更不論訴訟時效是否已過期，事務所往往被追加為共同被告或被追加為被執(zhí)行人，而且此種情況有愈演愈烈之勢。協(xié)會作為注冊會計師行業(yè)的權威機構，應為事務所及注冊會計師的不公正待遇仗義執(zhí)言，這樣會比事務所及注冊會計師自己抗辯的收效大得多。

　　(四)懲戒職能

　　懲戒，是對違反職業(yè)道德規(guī)范、在執(zhí)業(yè)過程中具有重大過錯且形成危害后果的事務所及注冊會計師實施處罰，以促進其改正錯誤、遵守職業(yè)道德和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并使其他事務所和注冊會計師引以為戒。協(xié)會對事務所及注冊會計師的監(jiān)督檢查應與懲戒處罰結合起來，只檢查不處理不算監(jiān)管，也達不到監(jiān)管的目的。目前，對事務所和注冊會計師的處罰分為三個類型：

　　1.協(xié)會處罰，指協(xié)會按照章程和行業(yè)規(guī)則、規(guī)范的規(guī)定，以協(xié)會名義實施的處罰，如通報批評、停止會籍等；

　　2.由財政部門依據(jù)《違反注冊會計師法處罰暫行規(guī)定》等，對事務所及注冊會計師實施的行政處罰，如暫停執(zhí)業(yè)、撤銷事務所等；

　　3.由司法機關依據(jù)《民法通則》、《刑法》等規(guī)定，對事務所及注冊會計師所實施的處罰，包括承擔民事責任、追究刑事責任等。

　　二、行業(yè)監(jiān)管體系的建立和運作

　　完善的監(jiān)管機構和過硬的監(jiān)管隊伍是搞好業(yè)務監(jiān)管工作的可靠保證。根據(jù)協(xié)會監(jiān)管工作的職能，參照司法體系的相關做法，筆者認為應在協(xié)會監(jiān)管體系下分別建立調(diào)查、鑒定和懲戒三個專業(yè)委員會。

　　(一)調(diào)查委員會

　　調(diào)查委員會可以協(xié)會監(jiān)管部原分工人員為基礎，抽調(diào)在大、中型事務所工作過、具有相關業(yè)務資格的注冊會計師為委員會的成員。調(diào)查委員會組成人員分專職和兼職兩類，必要時可臨時向律師和政府有關部門專業(yè)人員咨詢。

　　調(diào)查委員會組織審議、討論專案調(diào)查組的調(diào)查小結(總結)或調(diào)查報告時，應通知所有委員出席；組織調(diào)查聽證會時，除應通知一定數(shù)量的委員出席外，還應通知被調(diào)查的事務所及注冊會計師列席聽證，接受質(zhì)詢。調(diào)查委員會通過調(diào)查并審議通過的調(diào)查報告，應連同其他調(diào)查材料裝訂成卷宗，以書面形式移送鑒定委員會。移送鑒定委員會的調(diào)查報告，應與有關當事人(包括被調(diào)查的事務所及注冊會計師，以及其他對本案有利害關系的單位或個人)見面并征求意見。調(diào)查委員會對立案事項經(jīng)調(diào)查確認被調(diào)查的事務所及注冊會計師無過錯，或雖有過錯但情節(jié)顯著輕微不足以給予處罰時，應以調(diào)查小結(總結)或調(diào)查報告形式，提出撤銷案件的建議，調(diào)查材料不再移送鑒定委員會。

　　調(diào)查委員會對鑒定委員會和懲戒委員會對具體案件的鑒定結論或處理決定持有異議的，可通過協(xié)會監(jiān)管部提出書面抗辯或抗訴。

　　(二)鑒定委員會

　　鑒定委員會同樣以協(xié)會監(jiān)管部原分工人員為基礎組建，除抽調(diào)業(yè)務熟練、為人正直的資深注冊會計師，還應聘請對注冊會計師事業(yè)熱心、具有一定權威的律師兼任委員或擔任法律顧問。當鑒定委員會經(jīng)審查認為調(diào)查確認的事實不清、證據(jù)不足時，可將專案卷宗退回調(diào)查委員會，以書面形式通知調(diào)查委員會重新調(diào)查或作補充調(diào)查。

　　鑒定委員會經(jīng)審查鑒定，認定被審查的事務所及注冊會計師有過錯并需要給予處罰(包括通報批評，下同)的，應將鑒定結論與所附卷宗一并移送懲戒委員會。鑒定委員會經(jīng)審查鑒定，確認被審查的事務所及注冊會計師在具體案件中無過錯，或雖有過錯但情節(jié)輕微不足以給予處罰的，應將鑒定結論及處理意見報協(xié)會批準撤銷案件，鑒定材料不再移送懲戒委員會。經(jīng)審查認定事務所及注冊會計師并無過錯，而因客戶或第三方的原因致使執(zhí)業(yè)人員對具體被審驗事項判斷錯誤，鑒定委員會可以書面通知被審查的事務所及有關投訴人。

　　鑒定委員會對協(xié)會監(jiān)管部轉來調(diào)查委員會抗辯或抗訴的案件要求重新鑒定的，應另外組織人員審查材料，重新作鑒定結論。鑒定委員會接到基層協(xié)會鑒定委員會或事務所及注冊會計師請求對具體業(yè)務事項進行鑒定的，經(jīng)協(xié)會監(jiān)管部同意，可以受理并給予鑒定，但送審的基層協(xié)會或事務所及注冊會計師應對送審材料的真實性、全面性負責，鑒定委員會的鑒定結論應以咨詢意見書面形式出具。鑒定委員會對懲戒委員會就具體案件的處理決定持有異議的，可通過協(xié)會監(jiān)管部提出抗辯或抗訴。

　　鑒定委員會對事務所及注冊會計師提出的法院等有關部門對其處罰不當?shù)陌讣�，�?jīng)調(diào)查委員會調(diào)查和本委員會鑒定后，如果認為處罰的確有錯，應當向實施處罰的法院等部門提出抗辯或提出其他形式的書面交涉。

　　(三)懲戒委員會

　　懲戒委員會亦應以協(xié)會監(jiān)管部原分工人員為基礎組建，該委員會主任可由監(jiān)管部主任或協(xié)會正、副秘書長兼任，同時約請政府有關部門人員參加；必要時，也可聘請律師擔任法律顧問。

　　懲戒委員會對鑒定委員會移送的鑒定結論及所附案件卷宗進行審查，經(jīng)審查認為調(diào)查報告認定的事實不清、證據(jù)不足，或鑒定結論定性不準、適用法律、法規(guī)和準則不當?shù)�，可以退回材料，要求調(diào)查委員會或鑒定委員會作補充調(diào)查、補充鑒定或重新鑒定。

　　懲戒委員會經(jīng)審議決定對被審查的事務所及注冊會計師實施處罰的，文件印發(fā)前應與被處罰的事務所及注冊會計師見面，充分征求受處罰的單位或個人的意見；必要時，懲戒委員會也可以組織聽證會，受處罰的單位或個人應出席聽證會并可以為自己的過錯進行申辯。

　　懲戒委員會經(jīng)審議決定不對受審查單位或個人實施處罰的，應將審議意見報協(xié)會監(jiān)管部批準；懲戒委員會對經(jīng)審議決定不處罰的案件和經(jīng)審議決定不改變以前已作處罰決定的案件，應以書面形式通知相關單位或個人。

　　事務所及注冊會計師及其他當事人對協(xié)會實施的或協(xié)會參與實施的處理不服，可以向協(xié)會監(jiān)管部申請復議，也可以向上一級協(xié)會申訴，協(xié)會監(jiān)管部認為需要重新調(diào)查、鑒定和復議處理的，或上級協(xié)會指定復查復議的，應當照辦，其程序與以上相同。
懲戒委員會議事規(guī)則應與以上兩委員會相同。

　　三、業(yè)務監(jiān)管體系各專業(yè)委員會的職責和權限

　　(一)調(diào)查委員會的職責和權限

　　1.調(diào)查委員會負責對協(xié)會監(jiān)管部受理立案的案件組織專案調(diào)查，并參與組織對所屬事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的日常檢查。

　　2.調(diào)查委員會組織專案調(diào)查的案件應包括：(1)事務所的客戶或第三人就事務所及注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的過錯向協(xié)會或其他有關機構進行的舉報或投訴；(2)事務所及注冊會計師在執(zhí)業(yè)中受到不公正待遇而向協(xié)會提出請求保護的申請；(3)協(xié)會監(jiān)管部交辦的事務所及注冊會計師認為處罰不當要求重新調(diào)查處理的案件；(4)協(xié)會監(jiān)管部交辦的財政、審計、法院等有關部門轉來要求對事務所及注冊會計師的過錯進行處罰需要調(diào)查的案件；(5)協(xié)會參與處理的案件，當事人不服，依照《行政復議法》申請復議，而需要重新調(diào)查或作補充調(diào)查的案件；(6)協(xié)會監(jiān)管部從其他渠道獲得信息認為需要立案調(diào)查的案件。

　　3.調(diào)查委員會專案調(diào)查的內(nèi)容應包括：(1)事務所及注冊會計師在執(zhí)行具體業(yè)務時，是否按照獨立審計準則、實務公告等規(guī)定的程序實施?有無違反職業(yè)道德規(guī)范?在執(zhí)業(yè)過程中有無違法、違紀行為?(2)引發(fā)立案調(diào)查的審計、驗資等被審驗事項的實際情況如何?(3)事務所及注冊會計師對被審驗事項所發(fā)表的審驗意見或所出具的證明是否正確?是否符合被審驗事項的實際情況?所作結論依據(jù)的證據(jù)是否充分?適用的法律、法規(guī)是否適當?

　　4.調(diào)查委員會對調(diào)查終結的案件，應在調(diào)查小結(總結)或調(diào)查報告中就被審查的事務所及注冊會計師的具體職務行為有無過錯及過錯的性質(zhì)、程度以及危害后果發(fā)表意見。

　　5.調(diào)查委員會應關注已調(diào)查案件的鑒定及處理情況，調(diào)查委員會認為移送案件鑒定或處理不當?shù)�，有權通過協(xié)會監(jiān)管部提出抗辯或抗訴。

　　6.調(diào)查委員會應對鑒定委員會、懲戒委員會要求重新調(diào)查或補充調(diào)查的案件或事項實施調(diào)查，并及時將新的調(diào)查材料及修正后結論移送要求重新調(diào)查或補充調(diào)查的專業(yè)委員會。

　　(二)鑒定委員會的職責和權限

　　1.鑒定委員會負責審查調(diào)查委員會移送的調(diào)查終結的案件，并就被調(diào)查的事務所及注冊會計師有無過錯及過錯的性質(zhì)和程度進行鑒定，也可以對被審查案件本身涉及的事項的質(zhì)和量進行鑒定。

　　2.鑒定委員會鑒定事務所及注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的過錯，包括程序性過錯和實質(zhì)性過錯，程序性過錯指事務所及注冊會計師是否按執(zhí)業(yè)道德規(guī)范及準則、實務公告的要求進行執(zhí)業(yè)；實質(zhì)性過錯是指專業(yè)判斷、適用法律法規(guī)及認定被審驗事項的性質(zhì)、數(shù)量的錯誤。

　　3.鑒定委員會對協(xié)會監(jiān)管部轉來所屬基層協(xié)會和事務所及注冊會計師申請鑒定的案件或其他事項，有責任組織專業(yè)人員進行鑒定并以委員會的名義發(fā)表鑒定意見。

　　4.鑒定委員會經(jīng)審查認為調(diào)查結論不當或依據(jù)不足，調(diào)查的事實不清或證據(jù)不足時，有權要求調(diào)查委員會重新調(diào)查或作補充調(diào)查。

　　5.鑒定委員會應關注已鑒定并移送案件的處理情況，認為移送案件處理不當?shù)�，有權通過協(xié)會監(jiān)管部向懲戒委員會提出抗辯或抗訴。

　　6.鑒定委員會對懲戒委員會提出進行重新鑒定或補充鑒定的案件或事項，應及時予以辦理。

　　7.鑒定委員會對監(jiān)管部交辦的事務所及注冊會計師認為因協(xié)會鑒定不當導致錯誤處罰而要求重新鑒定的，監(jiān)管部轉來調(diào)查委員會的抗辯或抗訴的案件，以及依照《行政復議法》復議需要重新或作補充鑒定的案件，應在原鑒定人員以外組織專業(yè)人員重新鑒定。重新鑒定時，如果認為原調(diào)查材料反映的事實不清，有權要求調(diào)查委員會重新調(diào)查或作補充調(diào)查。

　　(三)懲戒委員會的職責和權限

　　1.懲戒委員會負責對鑒定委員會移送的案件作出處理決定。對于調(diào)查事實無誤、鑒定結論正確但因處罰不當而需要撤銷或改變已生效的處罰決定的，懲戒委員會可直接審議處理。

　　2.處理決定包括不處罰和給予處罰兩類。給予處罰還應按過錯情節(jié)、危害后果及其他有關規(guī)定分為若干種具體處罰形式，如通報批評、警告、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務、吊銷有關執(zhí)業(yè)許可證、撤銷事務所等。

　　3.懲戒委員會有權對調(diào)查報告及鑒定結論進行評價，認為需要時，有權要求調(diào)查委員會、鑒定委員會作補充調(diào)查、補充鑒定或重新鑒定。

　　4.懲戒委員會對協(xié)會監(jiān)管部轉來的調(diào)查委員會或鑒定委員會向本會提出的抗辯或抗訴，應及時處理并將處理結果書面通知提出抗辯或抗訴的專業(yè)委員會。